I ristorni ai soci di cooperative, contabilizzati alla stregua di distribuzioni di utili, mantenendo la loro originaria ”natura”, concorrono alla formazione della base imponibile IRAP.
È quanto afferma l’Agenzia delle Entrate nella Risposta n. 1 del 4 aprile 2024 all’istanza di consulenza giuridica, fornita a seguito di un quesito pervenuto da un’associazione di cooperative.
Quest’ultima, ha rappresentato al Fisco che l’Organismo Italiano di Contabilità (OIC) ha pubblicato alcuni emendamenti ai principi contabili nazionali, con l’intento di dirimere le incertezze interpretative nella redazione dei bilanci delle società mutualistiche e disciplinare alcuni istituti tipici delle società cooperative, compresi i c.d. “ristorni”.
L’istante ha, quindi chiesto se, nel caso in cui il trattamento contabile determina la rilevazione dei ristorni alla stregua dell’impiego degli ”utili”, gli stessi concorrono alla formazione del valore della produzione netta di cui al D. Lgs. n. 446/1997.
Preliminarmente il Fisco ricorda che, i ristorni, costituiscono l’istituto giuridico attraverso il quale si realizza la «mutualità», rappresentando la modalità operativa con cui è attribuito il vantaggio economico al socio della cooperativa.
La stessa Agenzia, dopo aver inquadrato civilisticamente e contabilmente la loro natura, evidenzia che, ai fini Ires, tali componenti concorrono alla determinazione della base imponibile sia se rilevati al conto economico, sia se imputati come distribuzione di utili.
L’articolo 2521, terzo comma, del Codice civile, prevede per le società cooperative e delle mutue assicuratrici che «l’’atto costitutivo deve indicare: […] 8) le regole per la ripartizione degli utili e i criteri per la ripartizione dei ristorni».
Dopo aver riepilogato la normativa di riferimento, le Entrate ricordano gli emendamenti apportati all’OIC 28 per le società cooperative, dove, in altri termini, si precisa che, nel caso in cui lo statuto o il regolamento della società cooperativa: non prevedono un obbligo ad erogare ai soci il ristorno, quest’ultimo sarà contabilizzato nell’esercizio in cui l’assemblea dei soci delibera la sua attribuzione ai soci, al pari di una distribuzione di utile; prevedono un obbligo ad erogare il ristorno, lo stesso sarà rilevato, quale componente di conto economico, nell’esercizio in cui è avvenuto lo scambio mutualistico con il socio cooperatore.
Il Fisco osserva, altresì, che nell’ipotesi in cui lo statuto o il regolamento della società cooperativa non disponga alcun obbligo di distribuzione, deve concludersi che la rilevazione contabile dei ristorni tra le voci dello stato patrimoniale (come rettifica degli utili/perdite portati a nuovo) non determini una modifica della qualificazione dell’operazione riguardante l’attribuzione del beneficio mutualistico mediante la tecnica dei ristorni (identificabile sulla base del fenomeno giuridico-formale).
Il ristorno rilevato nello stato patrimoniale, dunque, mantiene la ”natura” di componente «reddituale» che rettifica i costi/ricavi rilevati al momento dall’apporto effettuato dai soci della cooperativa, assumendo una qualificazione diversa rispetto agli utili prodotti dalla stessa cooperativa e, sulla base delle previsioni contabili contenute nell’OIC 28 emendato, dev’essere rilevato al momento in cui è adottata la relativa delibera.
Nel parere si richiama anche la Circolare n. 35/E del 2008, con la quale è stato chiarito che i ristorni sono configurati come: somme attribuite ai soci delle cooperative di produzione e lavoro, sotto forma d’integrazione retributiva, erogati in sede d’approvazione del bilancio d’esercizio in misura non superiore al 30% dei trattamenti retributivi complessivi [articolo 3, comma 2, lett. b), Legge n. 142/2001]; somme attribuite dalle società cooperative e loro consorzi ai propri soci a titolo di restituzione di una parte del prezzo dei beni e servizi acquistati o di maggiore compenso per i conferimenti effettuati (articolo 12, D.P.R. n. 601/1973).
Nel parere si precisa, altresì, che nell’ipotesi in cui sussiste un’obbligazione (alla data di chiusura dell’esercizio in capo alla società cooperativa) alla ripartizione dei ristorni, la rilevanza ai fini dell’IRAP diviene conseguenza del loro transito in una delle voci rilevanti ai fini di detto tributo.
Ciò, in quanto le indicazioni contenute nel Documento OIC prescrivono che la contropartita del relativo debito è imputata a conto economico in base alla tipologia del ristorno come rettifica di ricavo o come costo in base alla sua natura (cfr., l’emendato par. 23A dell’OIC 28).
Diversamente, quando lo statuto e/o il regolamento delle società cooperative non prevedono un’obbligazione alla ripartizione dei ristorni ai soci, la rilevazione nello stato patrimoniale alla stregua di una distribuzione dell’utile, non consente di soddisfare, in linea di principio, il transito dei ristorni in una delle voci di conto economico rilevanti ai fini del tributo regionale.
In relazione a detta tipologia di ristorni, il principio secondo cui assumono rilevanza, indipendentemente dalla classificazione di bilancio, le componenti reddituali correlate a componenti che hanno concorso o che concorreranno alla formazione della base imponibile di precedenti esercizi o di esercizi futuri (i.e., il principio di correlazione IRAP), non può trovare applicazione poiché detti ristorni, come già evidenziato, vengono rilevati tra le voci dello stato patrimoniale (e, quindi, non sono classificati in altre voci del conto economico).
Di conseguenza, in tali casi, occorre far riferimento alle previsioni dell’articolo 2, comma 2, del D.M. 8 giugno 2011, secondo le quali «i componenti fiscalmente rilevanti ai sensi delle disposizioni del decreto IRAP, imputati direttamente a patrimonio netto o al prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo (OCI), concorrono alla formazione della base imponibile IRAP al momento dell’imputazione a conto economico. Se per tali componenti non è mai prevista l’imputazione a conto economico, la rilevanza ai fini IRAP è stabilita secondo le disposizioni applicabili ai componenti imputati al conto economico aventi la medesima natura».
In virtù della previsione sopra esposta, quindi, i ristorni contabilizzati alla stregua di distribuzioni di utili, mantenendo la loro originaria ”natura”, concorrono alla formazione della base imponibile IRAP.
