I soggetti che si avvalgono della sospensione degli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali, ricorrendo al regime derogatorio di cui all’art. 60 comma 7-bis ss. del DL 104/2020 (conv. L. 126/2020), destinano a una riserva indisponibile utili (o, in mancanza, riserve di utili o utili di esercizi successivi) di ammontare corrispondente alla quota di ammortamento non effettuata.
La norma è finalizzata a evitare che venga distribuito ai soci un utile fittizio, in quanto conseguito soltanto per effetto della disciplina derogatoria e, quindi, della mancata rilevazione degli ammortamenti.
Un aspetto poco approfondito dalla dottrina è quello che attiene alle modalità con cui tale riserva può essere liberata.
In linea generale, la liberazione può avvenire nel corso del normale processo di ammortamento oppure nel momento in cui l’immobilizzazione fuoriesce dall’attività d’impresa attraverso la vendita.
Nel primo caso, la liberazione avviene parallelamente alla rilevazione in bilancio delle quote di ammortamento sospese.
Ove la sospensione sia accompagnata all’estensione della vita utile del bene, tale rilevazione avviene negli esercizi successivi al termine del periodo di ammortamento originario ed è, quindi, in tali esercizi che la riserva deve essere liberata.
Si consideri, ad esempio, il caso di un bene acquisito a inizio 2021, con costo storico pari a 10.000 euro e vita utile originaria di 5 anni (il periodo di ammortamento originario si conclude, quindi, nel 2025).
Supponendo che gli ammortamenti siano stati sospesi soltanto nel 2023 e che la vita utile del bene sia stata estesa di un anno, la riserva dovrebbe essere liberata per il suo intero importo (2.000) nell’esercizio (2026) successivo al termine del periodo di ammortamento originario.
Ove, invece, la sospensione non sia accompagnata all’estensione della vita utile del bene, le quote di ammortamento sospese sono rilevate in bilancio negli esercizi successivi alla sospensione.
In tale fattispecie, secondo il documento di ricerca FNC e CNDCEC di marzo 2021 e l’orientamento prevalente in dottrina, la parte della riserva da liberare dovrebbe essere determinata, in ciascun esercizio, come differenza tra la quota di ammortamento rilevata in bilancio a seguito della sospensione e la quota di ammortamento che sarebbe stata rilevata a Conto economico in assenza di deroga.
Aderendo a tale orientamento, nell’esempio sopra riportato, sempre supponendo che gli ammortamenti siano stati sospesi soltanto nel 2023, la riserva potrebbe essere liberata in parte (1.000) nell’esercizio 2024 e per la parte residua (1.000) nell’esercizio 2025.
In linea di principio, si potrebbe, tuttavia, prospettare un’interpretazione più prudenziale, in base alla quale la riserva potrebbe essere liberata soltanto al termine del periodo di ammortamento, nel momento in cui viene meno il disallineamento tra piano di ammortamento originario e piano rideterminato.
Ove si condividesse tale impostazione, nell’esempio riportato la riserva potrebbe essere liberata per il suo intero importo (2.000) soltanto nell’esercizio 2025.
Quanto al momento in cui registrare la relativa scrittura contabile, si ritiene che, in riferimento alla liberazione della riserva, trovino applicazione le indicazioni formulate con riferimento alla sua costituzione.
A tal riguardo, la circ. Assonime n. 2/2021 (§ 1.4) e il documento di ricerca FNC e CNDCEC di marzo 2021 (§ 2, Parte I) hanno evidenziato che, mentre la determinazione degli ammortamenti sospesi avviene in sede di formazione del bilancio, la costituzione della riserva avviene in sede di approvazione del bilancio e, quindi, di destinazione degli utili.
Secondo il CNDCEC, resta fermo, comunque, che l’organo di amministrazione deve indicare nella Nota integrativa relativa all’esercizio in cui gli ammortamenti sono sospesi la proposta di destinazione degli utili o di copertura delle perdite (art. 2427 comma 1 n. 22-septies c.c.) e, quindi, evidenziare l’obbligo di destinazione.
Peraltro, l’art. 60 comma 7-quater del DL 104/2020 stabilisce che la Nota integrativa dà conto, oltre che delle ragioni della deroga, indicandone l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell’esercizio, anche dell’iscrizione e dell’importo della corrispondente riserva indisponibile.
Da quanto riportato si desume che, in modo analogo, la liberazione della riserva avviene in sede di approvazione del bilancio e di destinazione degli utili, con registrazione della relativa scrittura contabile nel successivo esercizio.
Resta ferma, anche in questo caso, l’informativa nella Nota integrativa relativa all’esercizio in cui maturano i presupposti per la liberazione.
