Tra le misure contenute nel DLgs. di riforma dell’IRPEF e dell’IRES approvato dal Consiglio dei ministri figura anche la disposizione che prevede l’affrancamento straordinario delle riserve in sospensione d’imposta presenti nei bilanci dei soggetti che producono reddito d’impresa.
La possibilità di affrancamento è spesso prevista dalle stesse norme in base alle quali è stata iscritta in contabilità la riserva in sospensione d’imposta. Si pensi alle numerose leggi di rivalutazione dei beni d’impresa introdotte negli ultimi anni, ricalcate sulla L. 342/2000: in corrispondenza del maggior valore dei beni, nell’attivo, doveva essere iscritto nel passivo un corrispondente saldo attivo di rivalutazione, da accantonarsi in un’apposita riserva in sospensione d’imposta (oppure da imputare al capitale sociale, mantenendo comunque il regime di sospensione), affrancabile mediante il pagamento di una specifica imposta sostitutiva.
La norma in commento consente l’affrancamento delle riserve in sospensione d’imposta mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP con aliquota del 10%, da liquidarsi nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024. L’aliquota è, quindi, la medesima già prevista dalle più recenti leggi di rivalutazione dei beni d’impresa (in particolare dall’art. 15 del DL 185/2008 e dall’art. 110 del DL 104/2020, che sono le norme che sono state più utilizzate dai contribuenti) per l’affrancamento della riserva contestuale alla sua iscrizione in bilancio, ma quello che potrebbe renderla appetibile è il mutamento delle esigenze della società e dei soci.
Un incentivo potrebbe essere fornito anche dalla possibilità (o meglio dall’obbligo, secondo la formulazione letterale della norma) di dilazionare il versamento, effettuandolo in quattro rate, di cui la prima entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relativo al periodo in cui l’affrancamento è effettuato (ovvero quello in corso al 31 dicembre 2024) e le altre nello stesso termine nei tre anni successivi.
Le riserve, che devono esistere nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023 e residuare al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024, acquistano con l’affrancamento la natura di ordinarie riserve di utili, a meno che la norma in base alla quale sono state iscritte non faccia giungere a conclusioni diverse. Ad esempio, se la sospensione d’imposta deriva dal riallineamento del valore dei beni, ed è stata apposta su una riserva di capitali, l’affrancamento ripristina l’originaria natura della riserva (come si deduce dalla lettura della circ. Agenzia delle Entrate n. 6/2022, § 4.8).
Quanto alle riserve che possono essere oggetto di affrancamento, l’ampia formulazione della norma lascia intendere che rientrano tutte le riserve in sospensione d’imposta, qualunque sia la norma in base alla quale sono state costituite (o in base alla quale è stato apposto il vincolo di sospensione a riserve già esistenti). Come sottolineato dalla relazione illustrativa al DLgs., però, sono escluse le riserve il cui vincolo di indisponibilità fiscale è determinato sulla base di imposte diverse da quelle sui redditi o dall’IRAP: è il caso, ad esempio, delle riserve vincolate ai sensi dell’art. 26 comma 5-bis del DL 104/2023, poiché la sospensione d’imposta è relativa all’imposta straordinaria dovuta dagli istituti bancari sugli extraprofitti realizzati nell’esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2024.
Sono inoltre esclusi i saldi attivi derivanti dalla rivalutazione dei beni d’impresa effettuata, ai sensi dell’art. 15 del DL 185/2008 e dell’art. 110 del DL 104/2020, con effetti esclusivamente civilistici, perché non sono in sospensione d’imposta (circ. Agenzia delle Entrate nn. 11/2009, § 8, e 22/2009, § 5).
Da segnalare è anche la situazione in cui una società passi dal regime di contabilità semplificata al regime di contabilità ordinaria o viceversa.
In caso di passaggio da ordinaria a semplificata, la riserva in sospensione d’imposta, poiché non è più possibile monitorarne la destinazione, deve concorrere alla formazione del reddito imponibile nel primo esercizio in cui il contribuente si avvale del nuovo regime. Qualora ciò avvenga nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024, le riserve non residueranno al termine del periodo stesso e, quindi, non potranno essere oggetto di affrancamento.
Nel caso in cui il passaggio sia da contabilità semplificata a ordinaria, invece, l’affrancamento è da escludere perché, non essendosi costituita nessuna riserva in sospensione d’imposta mentre la società adottava la contabilità semplificata, dopo l’adozione del regime ordinario non è richiesto di apporre alcun vincolo alle riserve (circ. Agenzia delle Entrate n. 37/2016, § 4).
È infine da segnalare che l’affrancamento può essere effettuato, secondo quanto dispone l’art. 14 del DLgs., “in tutto o in parte”. Sulla base delle interpretazioni fornite in passato dall’Amministrazione finanziaria, ciò sta a significare non solo che le singole riserve in sospensione possono essere affrancate parzialmente, ma anche che è possibile scegliere, avendo in contabilità più riserve in sospensione, di affrancarne solo alcune.
