Se il contribuente ha scelto di avvalersi del pagamento annuale dell’imposta di registro sulla locazione pluriennale di immobili urbani, come consentito dall’art. 17 comma 3 del DPR 131/86, le sanzioni per la tardiva registrazione dovranno essere commisurate al canone della prima annualità. Lo ha ribadito ancora una volta (cfr. Cass. n. 717/2022 e Cass. n. 1543/2022) la Suprema Corte, con la sentenza n. 1981, depositata giovedì 18 gennaio 2024, che conferma, quindi, di non condividere il comportamento degli uffici dell’Agenzia delle Entrate che, ancora oggi, richiedono le sanzioni sull’intera durata del contratto.
Il caso di specie riguardava la tardiva registrazione di un contratto di sublocazione a uso diverso dall’abitazione, per il quale i contribuenti avevano versato, in ravvedimento operoso, le sanzioni calcolate sulla prima annualità, mentre l’Agenzia delle Entrate aveva richiesto sanzioni sull’intera durata contrattuale.
La Cassazione deve coordinare il dettato di diverse norme del DPR 131/86: l’art. 17, ovvero la norma speciale per i contratti di locazione e sublocazione, che, al comma 3 sancisce che “per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale l’imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto ovvero annualmente sull’ammontare del canone relativo a ciascun anno”; l’art. 43, che, nel definire le regole generali sulla determinazione della base imponibile dell’imposta di registro, specifica che, per i contratti aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, la base imponibile è costituita “dall’ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l’intera durata del contratto”; l’art. 69, che configura una previsione sanzionatoria generale, per cui chi “omette la richiesta di registrazione degli atti e dei fatti rilevanti ai fini dell’applicazione dell’imposta, ovvero la presentazione delle denunce previste dall’articolo 19 è punito con la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell’imposta dovuta”; la Nota I all’art. 5 della Tariffa Parte Prima, che con specifico riferimento ai contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale, specifica che “l’imposta, se corrisposta per l’intera durata del contratto, si riduce di una percentuale pari alla metà del tasso di interesse legale moltiplicato per il numero delle annualità”.
Tale assetto normativo – rilevano i giudici di legittimità – è stato vagliato anche dalla Corte Costituzionale che (sentenza n. 461/2006), nel valutare la legittimità costituzionale dell’art. 17 del DPR 131/86 (ove non prevede, nel caso di risoluzione anticipata del contratto pluriennale di affitto di azienda, il diritto del contribuente al parziale rimborso dell’imposta di registro pagata con riferimento al corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto, prevista invece per i contratti di locazione), ha statuito che, per la locazione e sublocazione di immobili urbani, l’applicazione dell’imposta anno per anno è la regola, mentre il pagamento sull’intera durata contrattuale è una deroga, funzionale “all’anticipazione finanziaria dell’entrata pubblica”, controbilanciata dall’incentivo costituito dalla riduzione dell’imposta complessiva.
D’altra parte, non è condivisibile neppure il richiamo, operato dall’Agenzia delle Entrate al fine di avvalorare la propria tesi, all’art. 43 del DPR 131/86, che definisce la base imponibile generale e non rileva per la determinazione della sanzione, “che deve essere necessariamente rapportata ad una violazione”.
Nel caso esaminato, la violazione sottesa all’applicazione della sanzione scaturisce dal fatto che il contribuente ha ritardato la registrazione del contratto di locazione e il versamento dell’imposta di registro dovuta. Ma, in presenza di opzione per il pagamento annuale, come consentito dall’art. 17 comma 3 del DPR 131/86, l’imposta dovuta è solo quella per la singola annualità: “nessun ritardo né omissione potrebbe concepirsi con riguardo le annualità successive e non ancora scadute”.
Il diverso ragionamento dell’Agenzia delle Entrate, invece, porta ad applicare una sanzione commisurata all’intera durata contrattuale, sterilizzando il diritto del contribuente a versare, “all’atto della registrazione e, poi, in occasione delle successive scadenze, unicamente l’imposta per la singola annualità”.
Tutto ciò comporta una spaccatura nella relazione di causalità e proporzionalità che deve necessariamente sussistere tra illecito e sanzione.
Ancora, secondo la Cassazione, non risulta convincente neppure l’argomento (portato dall’Agenzia delle Entrate) fondato sull’art. 69 del DPR 131/86, in quanto si tratta di una norma generale, rispetto alla quale la disciplina del contratto di locazione presenta aspetti di specialità proprio in ordine alle modalità di versamento dell’imposta anno per anno.
