Per effetto della modifica apportata dall’articolo 3, comma 8, del D.L. 29 dicembre 2022, n. 198 (cd. milleproroghe 2023), il comma 7-bis dell’articolo 60 del D.L. 14 agosto 2020, n. 104 (cd. decreto agosto), così dispone: “I soggetti che non adottano i principi contabili internazionali, negli esercizi in corso al 31 dicembre 2021, al 31 dicembre 2022 e al 31 dicembre 2023, possono, anche in deroga all’articolo 2426, primo comma, numero 2), del codice civile, non effettuare fino al 100 per cento dell’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, mantenendo il loro valore di iscrizione, così come risultante dall’ultimo bilancio annuale regolarmente approvato”.
In pratica, è intervenuta una proroga generalizzata della possibilità già concessa in riferimento agli esercizi 2020, 2021 e 2022 di sospendere, in tutto o in parte, gli ammortamenti delle immobilizzazioni. La previsione originaria introdotta dal D.L. 104/2020 aveva l’obiettivo di mitigare gli effetti negativi della crisi pandemica da COVID-19 che poteva impattare sui bilanci delle imprese. Dal testo attuale della norma si evince che la possibilità di sospendere le quote di ammortamento sia delle immobilizzazioni materiali che immateriali, non è soggetta ad alcuna limitazione in ordine alle ragioni che possono indurre a non stanziare gli ammortamenti nei bilanci 2023.
La libertà di scelta è assoluta: può essere effettuata anche in riferimento a singole categorie e/o a singoli cespiti ammortizzabili, inclusi quelli acquistati nell’anno.
Stante la disposizione recata dal comma 7-quinquies del citato articolo 60, la mancata imputazione al conto economico non inibisce la possibilità della deduzione fiscale delle quote di ammortamento sia ai fini delle imposte sui redditi, che della determinazione del valore della produzione ai fini IRAP.
Si rende, pertanto, applicabile l’articolo 109, comma 4, lett. b), del TUIR che ammette la deduzione dei costi ‘’che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge’’.
Si badi che la norma, ai fini della deducibilità fiscale in assenza di imputazione al conto economico non richiama l’articolo 108 del TUIR relativo alle spese pluriennali, che, pertanto, se non contabilizzate, non dovrebbero essere deducibili.
L’Agenzia delle Entrate, con la risposta all’interpello n. 607/2021 ha precisato che la deduzione fiscale è facoltativa, pertanto il contribuente, in assenza di stanziamento in bilancio degli ammortamenti, può decidere se procedere o meno alla loro deduzione ai fini fiscali.
In caso di sospensione sia civilistica che fiscale la compilazione dei modelli dichiarativi non evidenzia particolarità. Viceversa, in caso di deduzione fiscale degli ammortamenti non imputati al conto economico.
Nel caso si decidesse di non stanziare gli ammortamenti e di dedurli fiscalmente si determina un temporaneo disallineamento tra i valori civilistici e quelli fiscali, con conseguente necessità di compilazione del quadro RV. Il codice da riportare nella colonna 2, relativa alla causa del disallineamento, del rigo RV1 è il numero 5 (casi residuali rispetto a quelli elencati).
La variazione in diminuzione della quota di ammortamento non imputata in dichiarazione dev’essere oggetto di una specifica esposizione nel quadro RF (rigo RF 55 “altre variazioni in diminuzione”, codice 81).
Al rigo RF31 “altre variazioni in aumento”, codice 67, invece, si riporta la variazione in aumento negli esercizi successivi alla sospensione degli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali ed immateriali nel caso in cui negli anni precedenti si siano dedotti ammortamenti non imputati al conto economico. Tale circostanza potrebbe ricorrere perché la mancata interruzione della deduzione fiscale, a fronte della sospensione dell’imputazione al conto economico della quota di ammortamento, può determinare un allungamento del piano di ammortamento civilistico rispetto a quella fiscale.
Ai fini IRAP, i soggetti IRES, nonché i soggetti collettivi IRPEF che, ai sensi del comma 2 dell’articolo 5-bis del D. Lgs. 446/1997, hanno optato per la determinazione del valore della produzione secondo le risultanze del bilancio, nel rigo relativo alle “altre variazioni in diminuzione” (per i soggetti IRES rigo IC57, società di persone IP43) riportano gli ammortamenti da dedurre senza l’imputazione al conto economico con indicazione del codice 15.
L’eventuale variazione in aumento IRAP, per i soggetti IRES, va riportata nel rigo IC51 “altre variazioni in aumento” con il codice 99. I soggetti IRPEF sopra citati, la indicano, con il medesimo codice, nel rigo IP37.
Infine, è il caso di precisare che la maggior deduzione delle quote di ammortamento in conseguenza della spettanza dell’agevolazione rappresentata dai super e dagli iper-ammortamenti prescinde dalla contabilizzazione delle quote di ammortamento. L’agevolazione è fruita attraverso una specifica variazione in diminuzione apportata in dichiarazione dei redditi. Si concretizza, quindi, esclusivamente in modo extra contabile.
L’Agenzia delle Entrate (interpello n. 66, 3/2/2022) ha affermato che la sospensione civilistica degli ammortamenti eventualmente attuata in aderenza alla possibilità concessa dal D.L. 104/2020 non determina alcuna posticipazione della deduzione delle quote di super e iper-ammortamenti, che, pertanto, devono essere dedotte in continuità al piano originario.
