In base all’art. 10, comma 1, n. 8), del D.P.R. n. 633/1972, per le locazioni di fabbricati strumentali, la regola generale è l’esenzione IVA, salva la possibilità, per il locatore, di optare per l’applicazione dell’imposta nel relativo contratto di locazione, nel qual caso l’aliquota IVA è quella ordinaria del 22%.
Dall’art. 40, comma 1-bis, del D.P.R. n. 131/1986, in combinato disposto con l’art. 5, comma 1, lett. a-bis), della Tariffa, Parte prima, allegata al citato D.P.R. n. 131/1986, si evince che, a prescindere dal regime IVA, di imponibilità o di esenzione, i contratti di locazione aventi ad oggetto immobili strumentali sono sempre soggetti all’imposta di registro nella misura proporzionale dell’1%.
La Corte di cassazione, con la sentenza n. 10539 del 18 aprile 2024, ha dovuto stabilire se l’imposta proporzionale di registro applicata ai canoni di locazione di beni strumentali imponibili ai fini IVA sia legittima sul piano comunitario.
Il dubbio è sorto dal contenuto dell’art. 401 della Direttiva n. 2006/112/CE, in base al quale, “ferme restando le altre disposizioni comunitarie, le disposizioni della presente direttiva non vietano ad uno Stato membro di mantenere o introdurre imposte sui contratti di assicurazione, imposte sui giochi e sulle scommesse, accise, imposte di registro e qualsiasi imposta, diritto o tassa che non abbia il carattere di imposta sul volume d’affari, sempreché tale imposta, diritto o tassa non dia luogo, negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera”.
I giudici di legittimità si sono pronunciati sulla natura dell’imposta di registro per chiarire se, nel caso esaminato, la stessa sia idonea a determinare una sorta di “doppione” dell’IVA in spregio al diritto comunitario.
Per valutare se un’imposta, un diritto o una tassa abbiano la natura di imposta sul volume d’affari, ai sensi del richiamato art. 401 della Direttiva n. 2006/112/CE, è necessario verificare se essi possano danneggiare il funzionamento del sistema comune dell’IVA, gravando sulla circolazione dei beni e dei servizi e colpendo le operazioni commerciali in modo analogo all’IVA.
Sulla questione si è espressa la Corte di giustizia UE con la sentenza 12 ottobre 2017, causa C-549/16, ritenendo che l’art. 401 della Direttiva n. 2006/112/CE non osti all’applicazione dell’imposta di registro proporzionale ai contratti di locazione di beni strumentali, anche se soggetti a IVA.
L’imposta di registro, infatti, non presenta tutte le caratteristiche essenziali dell’IVA.
In breve: l’IVA si applica in modo generale alle operazioni aventi ad oggetto beni o servizi; è proporzionale al prezzo percepito dal soggetto passivo quale contropartita dei beni e servizi forniti; viene riscossa in ciascuna fase del procedimento di produzione e di distribuzione, compresa quella della vendita al minuto, a prescindere dal numero di operazioni effettuate in precedenza; gli importi pagati in occasione delle precedenti fasi del processo di produzione e di distribuzione sono detratti dall’imposta dovuta dal soggetto passivo, cosicché tale tributo si applica, in ciascuna fase, solo sul valore aggiunto della fase stessa, in modo che il peso dell’imposta vada a gravare soltanto sul consumatore finale.
Del resto, ha osservato la Suprema Corte, il diritto dell’Unione ammette l’esistenza di regimi fiscali in concorrenza con l’IVA, tant’è che, secondo la giurisprudenza comunitaria, l’imposta di registro può essere riscossa anche quando, come nel caso di specie, la sua applicazione si aggiunge all’IVA per la stessa operazione (ord. 27 novembre 2008, causa C-156/08 e sent. 8 luglio 1986, causa C-73/85).
