La sospensione degli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali di cui all’art. 60 comma 7-bis ss. del DL n. 104/2020 (conv. L. n. 126/2020) può trovare applicazione anche ai fini della redazione dei bilanci 2023, attualmente in fase di chiusura.
L’apertura della campagna bilanci induce a soffermarsi sulle motivazioni che possono giustificare l’applicazione del regime derogatorio e sulle condizioni che devono a tal fine essere rispettate.
In primo luogo, si ricorda che, per effetto delle modifiche apportate, da ultimo, dal DL n. 4/2022 (conv. L. n. 25/2022) (c.d. decreto “Sostegni-ter”), l’art. 60 comma 7-bis del DL n. 104/2020 non contiene più riferimenti all’emergenza epidemiologica da COVID-19.
Inoltre, il DL n. 198/2022 (conv. L. n. 14/2023) (c.d. decreto “Milleproroghe”), che ha esteso il regime derogatorio agli esercizi in corso al 31 dicembre 2023, nonché le relative Relazioni illustrativa e tecnica, non contengono indicazioni (a differenza dei precedenti interventi normativi) in merito alle finalità della norma.
Non sembra, quindi, che il legislatore abbia voluto vincolare la disciplina a una specifica motivazione (tanto più che, al momento di emanazione del DL n. 198/2022, non sarebbe stato facile prevedere l’evoluzione del quadro macro-economico per l’intero 2023).
Sembrerebbe, comunque, logico, in considerazione del carattere derogatorio della norma, ricondurre la sospensione degli ammortamenti ad una situazione “eccezionale” di crisi.
Si potrebbe, quindi, ipotizzare l’applicazione della norma, nei bilanci 2023, in conseguenza dell’incremento dei prezzi delle fonti energetiche, così come degli effetti negativi dei conflitti in Ucraina e in Medio-Oriente oppure, ancora, delle difficoltà di approvvigionamento di materie prime o semilavorati o dell’andamento inflazionistico.
Si ricorda, inoltre, che le ragioni che hanno indotto la società ad applicare la deroga devono essere indicate in Nota integrativa.
Avuto riguardo, invece, alle condizioni per l’applicazione della deroga nel bilancio 2023, il DL n. 198/2022 non pone limitazioni.
In linea teorica, la sospensione sembrerebbe, quindi, applicabile sia da parte dei soggetti che non se ne sono avvalsi in precedenza, sia da parte dei soggetti che se ne sono avvalsi (in modo totale o parziale) nei precedenti esercizi.
Occorre, tuttavia, evidenziare che, ancorché non vi siano preclusioni normative, l’applicazione della deroga per più esercizi (potenzialmente dal 2020 al 2023) incide fortemente sulla valenza informativa del bilancio.
Sotto questo profilo, in conseguenza della proroga dell’agevolazione, assumono maggiore pregnanza le osservazioni critiche mosse dalla dottrina in relazione alla prima applicazione della norma.
In particolare, è stato osservato come, nonostante la ratio del legislatore non potesse che essere accolta con favore, essendo la norma volta al sostegno delle imprese in conseguenza dapprima dell’emergenza epidemiologica da COVID-19 e poi dell’incremento dei prezzi delle fonti energetiche, la funzione del bilancio – che consiste nel “rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell’esercizio” (art. 2423 comma 2 c.c.) – risultasse “snaturata” dall’intervento normativo.
Sotto altro profilo, si evidenzia che la sospensione potrebbe essere preclusa, ove incompatibile con l’utilità residua delle immobilizzazioni. Appare intuitivo come non sia possibile sospendere l’ammortamento in relazione a un bene che sia ormai giunto al termine della vita utile.
Ove, peraltro, tale compatibilità sia presente, occorre considerare gli effetti che la norma derogatoria può produrre sugli esercizi successivi alla sospensione. Infatti, l’applicazione della deroga per più esercizi potrebbe comportare l’imputazione in bilancio di quote di ammortamento decisamente superiori a quelle contabilizzate prima della sospensione, in un periodo di tempo limitato.
Con riferimento al 2023 sono, poi, riproponibili le considerazioni critiche formulate in relazione agli effetti negativi prodotti dal regime derogatorio sulla comparabilità dei bilanci e sulla valutazione del merito creditizio da parte degli istituti di credito.
Infine, si evidenzia che, in riferimento ai bilanci 2023, occorre valutare gli effetti della sospensione degli ammortamenti sul presupposto della continuità aziendale, in quanto (così come nei precedenti 2021 e 2022) non sono previste deroghe rispetto alla disciplina ordinaria di cui all’art. 2423-bis comma 1 n. 1 c.c. e al documento OIC 11.
In conclusione, l’applicazione della norma derogatoria nei bilanci attualmente in fase di chiusura deve essere attentamente ponderata.
